El 1/11/2014, el especialista en tributación José Alaniz escribió en “Práctica y Actualidad Tributaria” de Errepar una nota con sentido crítico que tituló: “Misiones. Una provincia con fronteras… y algo más”, refiriéndose al régimen de pago a cuenta de los anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (en adelante ISIB) establecido por la RG 56/2007 del 27/12/2007 de la entonces Dirección General de Rentas –hoy ATM-, en los primeros días del primer mandato del gobernador Maurice. Closs. Esta medida abarca a “los productos o mercaderías que ingresen a la Provincia de Misiones, por cualquier medio, para su compraventa, o remisiones entre fábricas o sucursales, o entregas en depósito o en consignación, así como con relación a la prestación del servicio de transporte de cargas con origen en esta provincia”.

Más recientemente, en “Doctrina Tributaria” de abril de 2025 de la misma editorial, los autores Vitale, Raijman y Estévez vuelven sobre este régimen que aplica la provincia de Formosa en sus puestos de control, destacando los rasgos que lo tornan evidentemente inconstitucional, recordando que, además de Misiones y Formosa, también aplican regímenes similares Salta y Jujuy. Este mismo análisis lo utilizamos para determinar los vicios constitucionales que afectan a este mecanismo.

1- Misiones: una provincia con “brutos ingresos”

La Provincia de Misiones ha desarrollado un sistema de recaudación basado en el ISIB que representa la principal fuente de financiamiento en materia de tributos propios, llegando a representar en 2024 el 94,26% de los ingresos tributarios recaudados por la ATM (datos a set/2024).

La recaudación, influida por las altas alícuotas del impuesto, se ve potenciada fuertemente por el cobro de los anticipos en los puestos de control, conocidos popularmente como “aduana paralela” o “aduana interna”. A pesar de los objetivos recaudatorios y de control, este sistema ha generado controversias por sus posibles conflictos con principios constitucionales. Diversos fallos judiciales y análisis doctrinarios han cuestionado la validez de estas medidas, señalando excesos normativos y afectaciones a los derechos de los contribuyentes (1).

El responsable no necesariamente debe ser contribuyente del ISIB en la Provincia de Misiones para resultar obligado al pago del anticipo. Se presentan entonces las siguientes situaciones:

1. i) Contribuyentes inscriptos en el Convenio Multilateral con alta en la Provincia de Misiones deben pagar un 2,38% del importe bruto de la operación.
2. ii) Contribuyentes locales inscriptos en Misiones: el 2,38% del importe bruto de la operación.

iii) Sujetos No Inscriptos: el 3,40 %.

2- Fronteras y “algo más”. Vicios constitucionales

Al analizar los principios constitucionales que se ven afectados, señalo junto a los autores precitados, los siguientes:

a. Principio de Legalidad: Este añejo principio señala en forma terminante que no hay tributo sin ley, reforzado por la Constitución Provincial en su art. 101 inc. 2). Sin embargo, del análisis de las resoluciones de la ATM se establece como hecho imponible el ingreso de mercaderías a la Provincia independientemente de que se configure el hecho imponible definido en el artículo 143 del Código Fiscal de la Provincia (Ley XXII N° 35). La base imponible se calcula sobre el mayor valor entre la factura o el precio de referencia administrativo, contraviniendo los artículos 150 y siguientes del citado Código, que estipulan que debe basarse en los ingresos brutos reales devengados. En conclusión, hablamos de una norma dictada por la ATP órgano de carácter administrativo que gravaría un hecho distinto al que establece la ley; por lo tanto, no podemos hablar de un pago a cuenta del ISIB sino de un impuesto distinto de este.

b. Principio de Capacidad Contributiva: La definición según el cual la riqueza que se busca captar, no es la del vendedor, quien concibe al tributo como un costo más para la realización de su actividad, sino la que exterioriza quien adquiere el bien o servicio de que se trate al adquirirlo. Entonces, si bien el ingreso de mercaderías por parte de los contribuyentes podría suponer para el Fisco provincial un indicador de riqueza, esta compra por sí sola no configura el hecho imponible ni tampoco demuestra la capacidad contributiva que se pretende gravar con el ISIB.

c. Libre circulación territorial: Los artículos 9/10/11/12 y 75, inc 13) de la CN garantizan la libre circulación de mercaderías dentro del país y prohíben la existencia de aduanas internas. En varios casos, como Akapol SA y Yamaha Motor Argentina SA los contribuyentes han planteado la violación de principios constitucionales como la libre circulación y que actúan como barreras comerciales. En estas instancias, la Procuración General de la Nación ha emitido dictámenes dispares. Algunos casos se desestimaron por no presentar un manifiesto contenido federal, mientras que, en otros, como Loma Negra SA se consideró que la cuestión tenía relevancia federal al interferir con el comercio interjurisdiccional. La CSJN intervino en Loma Negra, dictando una medida cautelar que ordena a Misiones abstenerse de obstaculizar la circulación de mercaderías por falta de pago de los anticipos del ISIB, generando así un precedente importante. Otros casos recientes plantean cuestionamientos similares. La Procuración General consideró que estos casos son sustancialmente análogos a Loma Negra, reconociendo la competencia de la CSJN para actuar.

En síntesis: Coincidiendo con los autores precitados, al realizar el análisis de los principios tributarios podemos observar que el régimen de recaudación del ISIB vulnera el Principio de Legalidad; grava el ingreso de mercadería a la Provincia con independencia de haberse configurado el hecho imponible previsto en la Código Fiscal; previendo además un régimen sancionatorio propio. Afecta la libre circulación de mercaderías interjurisdiccional constituyendo en lo que podría definirse como una “aduana interior” en contra de lo establecido por la CN y genera una carga administrativa para los contribuyentes de extraña jurisdicción ya que la ATP establece la “obligación” de que liquide y pague el impuesto para poder ingresarlo a la Provincia, amén del trámite que supone las solicitudes de exclusión y/o devolución de estos pagos a cuenta. La mera compra de bienes por parte de los contribuyentes locales no hace suponer la capacidad contributiva que el ISIB intenta captar afectando el Principio de Capacidad Contributiva. Finalmente, si bien la Corte no se ha expedido a la fecha sobre la cuestión de fondo, podemos advertir que la acción podría plantearse en instancia originaria ante la Corte en lugar de interponer la demanda ante los estrados de la justicia federal de Misiones o en la justicia local, ya que la misma recientemente se declaró competente y concedió la medida cautelar de no innovar solicitada (Caso “Loma Negra”) y podría expedirse en esa línea, toda vez que el planteamiento del contribuyente revista un manifiesto contenido federal, y se cuestionen normas provinciales violatorias de los artículos 9, 10, 11, 75, incisos 1), 10) y 13), y artículo 26 de la CN (Dictamen de la Procuradora General de la Nación en las causas CSJ 421/2023 y CSJ 1396/2023).

En conclusión, estas observaciones al régimen no solo aportan fundamentos desde la perspectiva de su inconstitucionalidad, entendiendo que los principios consagrados en nuestra CN no representan un conjunto de normas de aplicación discrecional que las Provincias puedan adoptar o ignorar según sus propios criterios fiscales.

(1) Casos:

CSJN – “Akapol SA c/Misiones, Provincia de – Dirección General de Rentas – s/acción declarativa (art. 322, Cód. Procesal)” – FPO 4067/2016

CSJN – “Yamaha Motor Argentina SA c/Dirección General de Rentas de la Provincia de Misiones y otro s/acción meramente declarativa de derecho” – FPO 6629/2016/

CS1 CSJN – “Loma Negra Compañía, Industrial, Argentina, Sociedad Anónima c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa de certeza” – sentencia del 27/9/2022 – Fallos: CSJ 2240/2016 “Biuot SA c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad (CJS 421/2023)” y “Bonnin Hermano c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad (CJS 1936/2023).”

Luis Mario Pastori │Contador Público. Docente Universitario. Diputado Provincial y Nacional (M.C.)